O que é a Não Cumulatividade e como ela opera no Sistema Tributário
A não cumulatividade é um dos pilares da Reforma Tributária promovida pela Emenda Constitucional n. 132/2023 e regulamentada pela Lei Complementar n. 214/2025, que instituiu o IBS – Imposto sobre Bens e Serviços – e a CBS – Contribuição sobre Bens e Serviços.
Esse princípio busca eliminar a tributação em cascata, permitindo que o contribuinte compense, na apuração do tributo devido, os valores pagos nas etapas anteriores da cadeia produtiva. No novo modelo implementado pela reforma tributária, essa técnica é implementada por meio do sistema “imposto contra imposto”, garantindo o direito de crédito integral do tributo recolhido, devidamente destacado na nota fiscal de aquisição.
Trata-se de um modelo que aproxima o Brasil das práticas internacionais de IVA (Imposto sobre Valor Agregado), conferindo maior transparência, simplicidade e neutralidade econômica às operações.
A Técnica do “Imposto contra Imposto” e a Promessa de Não Cumulatividade Plena
Diferentemente dos regimes anteriores, em que a não cumulatividade era parcial ou restrita — como nos casos do PIS, COFINS e ICMS —, o IBS e a CBS adotam a técnica plena de crédito financeiro. Essa técnica permite o aproveitamento do tributo pago em praticamente todas as aquisições vinculadas à atividade econômica do contribuinte (art. 47 da LC 214/2025), com exceção dos bens e serviços de uso pessoal, previstos no art. 57 da mesma Lei.
O objetivo é assegurar que o ônus tributário recaia exclusivamente sobre o consumidor final, evitando a sobreposição de tributos ao longo da cadeia produtiva. Assim, cada agente recolhe apenas o valor correspondente ao acréscimo de valor que adicionou ao bem ou serviço.
Essa sistemática representa avanço significativo em termos de segurança jurídica e neutralidade, reduzindo a litigiosidade e a complexidade do sistema de creditamento do sistema anterior.
A Não Cumulatividade Plena na LC n. 214/2025
A LC 214/2025, a partir do art. 47, disciplina a aplicação da não cumulatividade para o IBS e a CBS. O crédito é calculado com base no imposto destacado nas operações de entrada, podendo ser abatido do montante devido nas operações de saída.
O sistema prevê crédito integral nas aquisições de bens e serviços utilizados na atividade econômica, independentemente de sua essencialidade, desde que vinculados a operações tributadas.
No entanto, a Lei Complementar estabelece limitações importantes. Nas hipóteses de isenção, imunidade ou alíquota zero, não são gerados créditos para as operações subsequentes. Por outro lado, as operações sujeitas à alíquota zero preservam os créditos das etapas anteriores, garantindo a neutralidade tributária. Dessa forma, embora não gerem novos créditos, também não implicam a perda dos créditos acumulados ao longo da cadeia.
Essa regra, prevista no art. 48 e seguintes da LC 214/2025, tem sido alvo de críticas quanto à efetiva concretização da promessa de não cumulatividade plena.
O Princípio da Neutralidade Tributária e suas Implicações
O princípio da neutralidade, consagrado no art. 156-A, § 1º, da Constituição Federal, e no art. 2º da LC 214/2025, orienta que o sistema tributário não deve interferir nas decisões econômicas dos agentes de mercado.
A não cumulatividade plena é o principal instrumento para alcançar essa neutralidade, evitando distorções competitivas e garantindo que o tributo incida apenas sobre o consumo final.
Entretanto, as restrições de crédito previstas na LC 214/2025 — especialmente em casos de isenção e regimes específicos — podem comprometer a neutralidade pretendida. Ao exigir o estorno de créditos em determinadas situações, o sistema mantém resquícios de cumulatividade indireta, impactando a eficiência econômica e a igualdade concorrencial entre os setores.
Uma Análise Crítica da “Plenitude” da Não Cumulatividade
É notório que o novo modelo represente avanço expressivo em relação ao sistema anterior, mas o conceito de não cumulatividade plena ainda não é integralmente alcançado. A anulação de créditos nas hipóteses de isenção e imunidade enfraquece a coerência do princípio da neutralidade, criando exceções que podem gerar nova onda de contenciosos administrativos e judiciais.
Embora tais exceções visem beneficiar setores específicos, elas impõem um ônus indireto ao quebrar a sistemática de creditamento, o que pode gerar distorções competitivas e justificar o debate sobre a real ‘plenitude’ do sistema.
Além disso, a operacionalização prática da apuração de créditos — especialmente em cadeias longas e complexas — exigirá sistemas de controle rigorosos, sob pena de perda da simplicidade prometida pela reforma tributária.
Portanto, a não cumulatividade plena, pilar do IBS e da CBS, constitui avanço relevante no esforço de simplificação e modernização do sistema tributário brasileiro. A técnica “imposto contra imposto” aproxima o país de modelos internacionais de IVA e reforça a transparência na apuração dos tributos sobre o consumo.
A presença de exceções e restrições de crédito revela que o modelo brasileiro ainda não alcança a plenitude idealizada. Para que o princípio da neutralidade econômica seja efetivamente concretizado, será necessário acompanhar a aplicação prática das normas e eventuais ajustes legislativos que assegurem a integridade da não cumulatividade.
